Прямые и косвенные расходы. Выбираем между выгодой и риском

У компании нет права собственности на оборудование и помещение. Арендные платежи за временно используемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством или реализацией (п. 10 ст. 264 НК). Связи расходов на аренду с объемом производства продукции нет. В статье 318 НК расходов на аренду в составе прямых затрат нет.
Налогоплательщик вправе самостоятельно выбирать перечень прямых расходов, связанных с производством (письмо Минфина от 19.05.2014 № 03-03-РЗ/23603). Распределить расходы на готовую продукцию и отнести их к конкретному производственному процессу возможно не всегда. В таком случае, это косвенные затраты (письмо ФНС от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@). Даже если у проверяющих будут претензии, шанс выиграть суд есть (постановление АС Поволжского округа от 17.03.2017 № Ф06-18293/2017).

При проверке налоговая инспекция обязательно укажет на необоснованное завышение косвенных расходов и доначислит налог на прибыль, пени и штрафы. Расходы по аренде оборудования и помещения для производства налоговики отнесут к прямым производственным затратам. Соответственно, списывать их законно пропорционально реализованной продукции (п. 1 ст. 318 НК).
Распределение затрат на прямые и косвенные не должно быть произвольным, его нужно экономически обосновать в соответствии с технологическим процессом (ст. 252, 318, 318 НК, письмо ФНС от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@). Если у налогоплательщика будет недостаточно аргументов для обоснования своего выбора, суд он проиграет (постановление АС Московского округа от 30.09.2014 № Ф05-10544/14).

Расходы на подряд прямо названы в НК в числе материальных в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 НК. Но в пункте 1 статьи 318 НК указано, что к прямым расходам можно отнести материальные расходы из других подпунктов (1 и 4) пункта 1 статьи 254 НК. Следовательно, вывод, что расходы на подрядчиков – косвенные, не противоречит НК. Суды в подобных спорах поддерживают налогоплательщика (определение ВС от 14.07.17 № 302-КГ17-8317, постановления АС Поволжского округа от 17.03.2017 № Ф06-18293/2017, от 06.12.2016 №?Ф06-14790/2016).

Если работа подрядчика и производство продукции находятся в прямой зависимости, списывать плату единовременно экономически необоснованно. А именно экономическая обоснованность дает законное право относить затраты к косвенным (письмо ФНС от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@). Такой подход подтверждает судебная практика (постановление АС Северо-Западного округа от 12.01.2017 № Ф07-9954.2016, определение ВС от 28.04.2017 № 307-КГ17-3957).

Затраты электроэнергию обособлены от затрат на приобретение сырья и материалов. Они выделены в подпункте 5 пункта 1 статьи 254 НК и не указаны в статье 318 НК. Налогоплательщик вправе отнести их к косвенным.
В некоторых случаях расходы на электроэнергию невозможно распределить по изделиям (постановление АС Волго-Вятского от 25.01.2017 № А43-33814/2015, Московского от 10.10.2016 № Ф05-14712/2016 округов). Судьи считают, что если компания производит различную по характеристикам продукцию, распределить потребленную электроэнергию на конкретную партию невозможно.
Еще один аргумент – отсутствие электросчетчиков на производственном оборудовании. Определить, какую часть электроэнергии компания расходует на выпуск изделий, чрезвычайно сложно (постановление АС Поволжского округа от 17.03.2017 № Ф06-18293/2017).

Налоговики вряд ли согласятся с тем, что электроэнергия – косвенные затраты. Современное производство без потребления электроэнергии невозможно. И между объемом потребляемой электроэнергии и выпуском изделий есть прямая связь: чем больше объем производства, тем больше энергии требуется.
В энергоемких производствах расходы на энергию могут составлять до 70 процентов всех затрат на единицу продукции. В качестве аргумента налоговики обязательно используют калькуляцию себестоимости выпускаемой продукции. И есть большая вероятность, что суд согласится с проверяющими (постановление АС Поволжского округа от 14.12.2016 № Ф06-15871/2016).

Компания вправе учесть в расходах затраты на упаковку на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 254 НК. В обязательном перечне прямых затрат соответствующих расходов нет. В соответствии со статьей 318 НК в прямых расходах налогоплательщик учитывает затраты, указанные в подпункте 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК.
Пересечений нет, следовательно НК не запрещает отнести стоимость упаковки к косвенным затратам и списать ее единовременно в текущем периоде. В подобных делах суд уже вставал на сторону налогоплательщика (постановление АС Северо-Западного округа от 11.05.2017 № Ф07-2235/2017).

Инспекторы считают, что к косвенным расходам законно относить лишь те, которые невозможно включить в состав прямых (письмо ФНС от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@). Но если технологический процесс производства продукции включает упаковку, то затраты на ее изготовление относятся к материальным расходам (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК). В соответствии со статьей 318 НК такие расходы налогоплательщик обязан учесть как прямые. Компании будет очень трудно переквалифицировать этот процесс в часть предпродажной подготовки (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК).