Какие формулировки учетной политики чреваты доначислениями

Налогоплательщик в учетной политике самостоятельно определяет перечень прямых и косвенных расходов (п. 1 ст. 318 НК). Минфин также не ограничивает свободу налогоплательщиков отнести те или иные затраты к прямым или косвенным. Это касается и страховых взносов (письма Минфина от 27.08.2010 № 03-03-06/4/80, от 26.08.2010 № 03-03-06/4/78). Суды подтверждают, что налоговики не вправе игнорировать учетную политику. Если затраты детализированы и компания четко указали, какие виды расходов относить к косвенным, доначисления необоснованны. Инспекция не может по своему желанию расширить перечень прямых затрат (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2017 № А58-4423/2015).

Чиновники не спорят, что налогоплательщик вправе в учетной политике самостоятельно определить, какие затраты прямые, а какие косвенные (письмо Минфина от 25.05.2010 № 03-03-06/2/101). Однако решение должно быть экономически обоснованным. В данном случае, очевидно, что страховые взносы напрямую связаны с зарплатой. Расходы на оплату труда персонала относятся к прямым расходам (подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК). Я не вижу экономического смысла отделять взносы от зарплаты. Суды считают, что налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам, только у него нет возможности включить их в прямые (постановление АС Северо-Западного округа от 22.01.2018 № А56-16843/2017). Выбор правила отнесения затрат в учетной политике не зависит исключительно от воли налогоплательщика (определение ВАС от 13.05.2010 № ВАС-5306/10).

Если речь идет только о несвоевременном выставлении счета-фактуры, а не о занижении налоговой базы, претензий к компании быть не может. Минфин именно такой порядок выставления сводных счетов-фактур описал в письме от 13.09.2018 № 03-07-11/65642 "О выставлении счетов-фактур при непрерывной долгосрочной поставке товаров в адрес одного и того же покупателя". Чиновники требуют закрепить упрощенный порядок в учетной политике, выставлять счета-фактуры не реже одного раза в месяц и не позднее 5 дней после окончания месяца. Все это компания сделала. Чиновники сами подтверждают, что в Налоговом кодексе нет ответственности за несоблюдение сроков выставления счетов-фактур (письмо Минфина России от 17.02.2009 № 03-07-11/41). Оштрафовать организацию могут лишь за отсутствие этих документов (ст. 120 НК РФ). Исходя из текста вопроса, документы не отсутствуют, они выставлены в следующем налоговом периоде – во II квартале, а не в I, когда была отгрузка. Чтобы не было штрафов и доначислений, достаточно учесть мартовскую отгрузку в налоговой базе I квартала. А сводный счет-фактуру, даже если он будет выписан 5 апреля, нужно зарегистрировать в книге продаж за I квартал.

Письмо Минфина от 13.09.2018 № 03-07-11/65642 допускает возможность закрепить описанный в вопросе порядок в учетной политике. Однако в апреле начинается новый налоговый период. Получается, что на момент окончания I квартала компания не выставила счета-фактуры по некоторым мартовским отгрузкам. Если налоговую базу I квартала компания определила с учетом мартовских отгрузок, но в разделе 9 не указала отсутствующий счет-фактуру, инспекция наложит штраф по статье 120 НК. Ответственность за несоблюдение сроков выставления счетов-фактур налоговым законодательством не предусмотрена (письмо Минфина России от 17.02.2009 № 03-07-11/41). Однако если сроки нарушены на стыке налоговых периодов, то инспекторы оштрафуют организацию. Выявит такое нарушение инспекция в ходе камеральной проверки декларации или при выездной проверке. Размер штрафа – 10 тыс. руб. Если нарушение обнаружено в течение нескольких налоговых периодов, размер штрафа увеличится до 30 тыс. руб. Если в результате нарушения организация занизила налоговую базу по НДС, то штраф составит 20 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 тыс. руб. Такой порядок установлен статьей 120 НК.

НК не устанавливает каких-либо переходных положений для признания расходов, образовавшихся в прошлые периоды, в случае изменения учетной политики. Это значит, что прямые расходы, которые стали относиться к косвенным, компания вправе учесть в текущем периоде. Право налогоплательщика пересчитать стоимость незавершенки подтверждают суды. ФАС Восточно-Сибирского округа подчеркивал, что НК разрешает организациям вносить изменения в методы учета хозяйственных операций и объектов (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2011 № А78-901/2010). Спорные расходы после их переквалификации он вправе списать единовременно. Аналогичный вывод содержит постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.05.2011 № Ф03-1824/2011. Поскольку НК не дает прямых разъяснений, налогоплательщик, решивший изменить состав прямых расходов, вправе сам решить, как он будет списывать расходы: по мере реализации или единовременно в первом квартале нового налогового периода.

Минфин однозначно высказывался по этому вопросу. Прямые расходы, которые стали относиться к косвенным после изменения в учетной политике, компания обязана учитывать по мере реализации (письмо от 15.09.2010 № 03-03-06/1/588). Любые изменения учетной политики касаются расходов налогоплательщика, осуществленных с начала нового налогового периода. Поэтому не учтенные на начало нового налогового периода расходы, которые ранее были прямыми, должны остаться в составе незавершенки. Списывать их необходимо по мере реализации продукции (письмо Минфина от 20.05.2010 № 03-03-06/1/336). Есть и судебные решения поддерживающие точку зрения финансистов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2010 № А27-6748/2009, от 25.12.2009 № А27-671/2009). Судьи считают, что НК не позволяет единовременно включать в расходы прямые затраты прежних налоговых периодов в случае изменения учетной политики.

Компания вправе при автоматизации процесса вести учет электронно (приказ Минфина от 28.12.2001 № 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов"). Учетная политика только подтвердит это право. Тем более что сами налоговики работают над созданием шаблонов первичных документов для электронного обмена, а также договоров, чтобы отслеживать сроки исполнения и реальность сделок и других существенных условий. Если документы составлены по форматам, установленным ФНС, их можно направить в инспекцию с использованием любого программного обеспечения. Такое право подтверждают сами фискалы (письмо ФНС от 09.02.2016 № ЕД-4-2/1984@)

Формальный документооборот и нереальность операций обосновать правилами учетной политики не получится. Расходы по сделке признают законными, если компания представит первичные документы, а инспекторы решат, что они достоверны. Довод об отсутствии первички из-за принятой в учетной политике бездокументарной форме в суде провалится (постановления АС Северо-Западного округа от 29.01.2016 № А56-69499/2013 , Уральского округа от 28.07.2016 № Ф09-7652/16). Фирма не вправе сама решать, в какой форме предоставлять первичные документы (ч. 6 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). В электронной форме можно представить только те документы, форматы передачи которых по каналам ТКС утверждены ФНС (п. 2 ст. 93 НК).