Компания незаконно применяла УСН. Можно ей учесть НДС в расходах?

Допустим, компанию на спецрежиме обвинили в дроблении и пересчитали налоги по общей системе с доначислением НДС. Налоговики считают, что учитывать налог в расходах нельзя. Однако с этой позицией можно и нужно спорить.

Стоит сослаться на правовую позицию ВАС в постановлении Президиума от 09.04.2013 № 15047/12. Судьи указывали, что прочими расходами, связанными с производством и реализацией, можно считать налоги и сборы, начисленные в установленном порядке (подп. 1 ст. 264 НК). Исключение составляют расходы, перечисленные в статье 270 НК.

При определении базы по налогу на прибыль компании не учитывают расходы в виде налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю товаров, работ, услуг или имущественных прав (п. 19 ст. 270 НК). Если толковать норму буквально, то в ней говорится о налогах, предъявленных организацией, исполняющей обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль, своим покупателям. Это может быть и НДС, и акциз. Если компания работает на спецрежиме, она не предъявляет НДС покупателям. То есть положения пункта 19 статьи 270 НК не препятствуют учету расходов в виде не предъявленного покупателю НДС (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК).

При принудительной смене режима компания платит НДС за счет собственных средств. У нее нет возможности компенсировать затраты, предъявив налог контрагенту (гл. 21 НК).

Инспекторы доначислят НДС, если решат, что налогоплательщик незаконно применял упрощенку или режим ЕНВД. Налог они определяют по реальным хозяйственным операциям. Они должны быть документально подтверждены и направлены на получение дохода. Получается, что доначисленный НДС полностью соответствует критериям признания расходов, предусмотренных в пункте 1 статьи 252 НК. Поэтому его законно учитывать в составе расходов по налогу на прибыль в том налоговом периоде, за который проверяющие его доначислили.

Дата начисления налогов тождественна дате осуществления расходов (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК). Следовательно, инспекция обязана учесть произведенные в ходе выездной проверки начисления и отразить их в расходах при определении базы по налогу на прибыль. Разумеется, если в предмет проверки входила правильность исчисления налога на прибыль.

Еще один аргумент – в неравном положении переведенного на общий режим общества и других добросовестных налогоплательщиков. Если компания уплатит налог, исчисленный сверх стоимости товаров, работ или услуг, за свой счет, у нее не будет возможности ни предъявить доначисленный НДС контрагентам, ни воспользоваться правом учесть его в расходах (подп. 1 ст. 264, п. 19 ст. 270 НК). То есть организация окажется в положении, когда ее совокупные налоговые обязательства фактически превышают аналогичные обязательства других компаний.

Наконец, даже если инспекторы признают налоговую выгоду необоснованной, это не должно затрагивать иные права налогоплательщика. Это прямо указано в пункте 11 постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53.

Отстоять свою позицию в судах возможно. Причем успешных решений, из которых стоит взять аргументы и применить к своей ситуации, немало (решения АС Тюменской области от 18.10.2019 № А70-11605/2018, Кемеровской области от 09.08.2019 № А27-1897/2019, постановления АС Западно-Сибирского от 02.07.2019 № Ф04-2198/2019, Поволжского от 21.02.2019 № Ф06-43969/2019, Восточно-Сибирского от 21.01.2019 № Ф02-6491/2018, Ф02-6492/2018 округов).

Выявление и пресечение схем по дроблению – один из последних трендов ФНС. Поэтому вопрос возможности учета доначисленного НДС – острый. Сейчас по нему активно формируется судебная практика. Одно из первых дел, в котором суды поддержали инспекцию – спор компании «МАН» (определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673).

О том, что необходимо выявлять схемы дробления и доначислять налоги, широкой публике стало известно из письма ФНС от 13.07.2017 №ЕД-4-2/13650@ (совместно с письмом СК от 03.07.2017 №242/3-32-2017). В нем разъяснили методические рекомендации, как в ходе налоговых и процессуальных проверок установить умысел в действиях должностных лиц, направленный на неуплату налогов и сборов.

Если инспекторы обнаружили схему дробления с использованием специальных режимов, они переведут налогоплательщика на общий режим и восстановят его действительные налоговые обязательства. Это приводит к доначислению НДС и налога на прибыль, а иногда – НДФЛ.

Налоговики и Минфин категоричны: доначисленный НДС по акту налоговой проверки нельзя учесть в расходах по налогу на прибыль. Эту позицию поддерживают и суды со ссылкой на главу 25 НК.

Налогом на прибыль облагается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов (ст. 41 и 247 НК). Доходы налогоплательщика при неправомерном применении им схемы дробления бизнеса налоговики вправе учесть по кассовому методу (банковским выпискам). Это подтвердили суды в деле №А40-195593/2017 (определением ВС от 31.05.2019 № 305-ЭС19-7040 отказано в передаче дела для рассмотрения в судебном заседании ВС). В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, законно учитывать налоги и сборы, таможенные пошлины, страховые взносы, начисленные в установленном НК порядке (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК).

Исключение – расходы, перечисленные в статье 270 НК. При определении налоговой базы расходы, предъявленные покупателю, не учитывают (п. 19 ст. 270 НК). НДС – налог косвенный. Его уплачивают с добавленной стоимости, которая образуется на каждом этапе производства и движения товаров, работ или услуг. Исчисляет его продавец, который затем предъявляет налог покупателю. Предъявленный покупателю НДС подлежит вычету (гл. 21 НК).

ВС указывал, что инспекторы обязаны уменьшать базу по налогу на прибыль только при доначислении прямых налогов. И только если контроль правильности исчисления налога на прибыль входил в предмет выездной проверки (п. 32 обзора судебной практики ВС № 1 2017, утв. президиумом ВС 13.02.2017, определение ВС от 28.03.2017 № 302-КГ16-19594, письмо Минфина от 01.02.2011 № 03-03-06/2/20). Напомню, что НДС как налог косвенный не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в силу прямого запрета (п. 19 ст. 270 НК).

Судебная практика подтверждает позицию инспекторов (решения АС Республики Коми от 16.01.2019 № А29-8053/2018, Ярославской области от 18.03.2019 № А82-1488/2017, постановления Второго ААС от 28.08.2019 № 02АП-3774/2019, АС Московского округа от 05.02.2019 № Ф05-23958/2018). Шансов доказать обратное у налогоплательщиков нет.